ARTICOLI

Il raddoppio dei termini per l'accertamento nelle ipotesi penali

Cons.Renato Loiero

12 Settembre 2011

L'avviso di accertamento1 è l'atto impositivo "a valle" del procedimento di controllo effettuato dall'ufficio fiscale competente. Esso rappresenta lo strumento con il quale l'Amministrazione, effettuate le verifiche sulla dichiarazione del contribuente, ridetermina l'imposta dovuta facendo valere la propria pretesa attraverso l'intimazione del pagamento. Ex articolo 42 D.P.R. 600/1973 l'avviso di accertamento deve contenere, a pena di nullità, i seguenti elementi: l'imponibile accertato; le aliquote applicate nella determinazione dell'imposta; la liquidazione delle maggiori imposte accertate; i motivi di fatto e di diritto poste a fondamento delle rettifiche operate; la allegazione di eventuali documenti citati nell'avviso di accertamento; la firma del responsabile dell'ufficio procedente.

Al fine di velocizzare l'attività di riscossione, l'art. 29 del decreto-legge n.78/2010 prevede che a partire dagli avvisi di accertamento notificati dal 1 luglio 2011 e relativi ad annualità 2007 e seguenti, l'avviso di accertamento diverrà atto esecutivo. Esso conterrà l'intimazione al debitore a pagare l'importo dovuto entro il termine per la proposizione del ricorso ovvero, nel caso di proposizione dello stesso, a versare nel suddetto termine la metà delle maggiori imposte ed interessi richiesti. Nel caso di pagamento oltre il termine previsto per la proposizione del ricorso gli interessi di mora verranno calcolati dal giorno successivo a quello di avvenuta notifica dell'avviso di accertamento. Nell'atto va specificato che decorsi 30 giorni dal termine previsto per il pagamento, l'agente della riscossione potrà procedere alle azioni esecutive senza necessità di emettere cartella di pagamento2.

L'articolo 43 del D.P.R. 600/1973 fissa un termine perentorio entro il quale deve essere esercitata l'azione di accertamento ossia il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Nel caso di omessa dichiarazione o dichiarazione nulla il termine è spostato al 31 dicembre del 5° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Analoga disposizione è prevista dall'articolo 573 del D.P.R. 633 del 1972 per l'IVA.

Con l'articolo 37, commi da 24 a 25 del D.L. 4 luglio 2006 n. 233 è stato introdotto nei suddetti articoli il comma 3 che stabilisce un raddoppio dei termini ordinari di accertamento "in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 3314 c.p.p. per uno dei reati disciplinati dal d.lgs. 10 marzo 2000 n. 745". La finalità della norma, come si evince dalla relazione governativa al provvedimento, è quella di permettere agli uffici amministrativi di utilizzare gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini per un periodo più ampio rispetto a quello ordinario.

Particolari dubbi interpretativi sono sorti in merito alla disposizione in esame che disciplina un'ipotesi di connessione tra procedimento tributario e processo penale. Infatti, per i reati disciplinati dal d. lgs. 10 marzo 2000 n. 74 i termini di accertamento sono raddoppiati a prescindere dal successivo esito del giudizio penale conseguente alla notizia di reato6. La disposizione appare ambigua nella sua formulazione in quanto il raddoppio dei termini è riferito al periodo di imposta relativo alla commissione del reato comportando una difficoltà nella determinazione dello stesso, ben potendo la fattispecie penale consumarsi in un periodo di imposta diverso da quello soggetto a controllo. Nonostante la prevista connessione i due procedimenti restano del tutto autonomi come conferma la disposizione dell'articolo 20 del D.lgs. 74 del 2000. Quest'ultima, infatti, fissa il c.d. principio di indifferenza vietando la sospensione del procedimento amministrativo nel caso di pendenza del procedimento penale. Tale sistema di c.d. doppio binario dovrebbe comportare il divieto di qualsiasi interferenza. Nella prassi, tuttavia, sono sempre più frequenti ipotesi di connessione tra i due procedimenti che spesso condividono la medesima base istruttoria. In questo contesto si inseriscono le modifiche normative che consentono di utilizzare nel procedimento amministrativo il materiale probatorio emerso nel procedimento penale.

Come anzidetto, la disposizione ha sollevato una serie di dubbi interpretativi. In primis, ci si è interrogati sulla possibilità che la norma consenta la riapertura dei termini già spirati. Nella prassi, infatti, si registra la tendenza da parte dell'amministrazione finanziaria a considerare il raddoppio dei termini come strumento legittimante la riapertura degli accertamenti anche su periodi di imposta definiti. Tale prassi ha suscitato critiche da parte della più avveduta dottrina7 la quale sottolinea che i termini di decadenza sono volti a garantire la certezza del diritto e che, a differenza della prescrizione, non sono soggetti né ad interruzione né a sospensione salvo che non sia disposto diversamente. La loro finalità è quella di garantire la tutela del diritto di difesa del contribuente come confermato dalla Corte Costituzionale nella sentenza 15 luglio 2005 n. 280. Secondo tale orientamento dottrinale laddove, invece, la disposizione del comma 3 venisse letta come ipotesi di riapertura dei termini, si vedrebbe compromessa quell'esigenza di certezza tra contribuente ed amministrazione finanziaria. Il primo, infatti, verrebbe esposto al rischio di veder mutata la propria posizione giuridica in virtù di una situazione sopravvenuta.

Condizione necessaria per il raddoppio dei termini è che sussista una violazione da parte del contribuente che comporti un obbligo di denuncia. Dal dato normativo non si evince chiaramente se sia necessaria l'effettiva denuncia o, al contrario, sia sufficiente l'astratta rilevanza penale del fatto. L'agenzia delle entrate e la Guardia di finanza8 sostengono che il raddoppio scatti anche nel caso di sussistenza in astratto dell'obbligo di denuncia. Se così fosse si comprometterebbe la finalità della norma che è quella permettere di utilizzare le risultanze istruttorie nel procedimento amministrativo9. Ciò presume che il procedimento penale abbia avuto inizio. Una parte della dottrina sostiene, pertanto, che sia necessaria l'iscrizione della notizia criminis nel registro delle notizie di reato; un orientamento dottrinale più rigoroso, invece, richiede l'effettivo esercizio dell'azione penale ossia il rinvio a giudizio dell'imputato. Non sorgono dubbi sul fatto che la denuncia possa provenire anche da soggetti terzi rispetto all'amministrazione finanziaria in primo luogo perché l'art. 331 c.p.p. fa salvo l'articolo 347 c.p.p. e dall'altro perché gli agenti della polizia giudiziaria sono qualificabili come pubblici ufficiali.

Ambiguo il dato normativo anche su altro punto non meno rilevante ossia se la proroga comporti la possibilità per l'amministrazione di svolgere ulteriori indagini fiscali. Ad avviso dell'amministrazione finanziaria e della guardia di finanza il dato letterale non sembrerebbe precludere tale possibilità. Di tutt'altra opinione quella parte della dottrina che ritiene che in tal modo si lederebbero i diritti del contribuente ben potendosi verificare che la denuncia penale, proposta dopo il decorso degli ordinari termini di decadenza, intervenga quando il contribuente, ritenuto acclarato il rapporto tributario, non sia più in possesso delle scritture e dei documenti contabili10. Sussiste,infine, una tesi ermeneutica11 che ritiene necessario che l'eventuale azione di accertamento sia limitata a quei medesimi fatti da cui è scaturita la violazione tributaria. Nel caso in cui dal procedimento penale non emerga alcun elemento utile per l'accertamento tributario non si dovrebbe consentire il raddoppio dei termini.

I dubbi interpretativi sono ora sciolti dalla sentenza della Corte costituzionale 247 del 2011. La Corte, infatti, accoglie una lettura delle disposizioni del tutto diversa rispetto alle posizioni dottrinali. Essa, infatti, ritiene che i termini raddoppiati non costituiscano esercizio di un potere discrezionale dell'amministrazione ma, al contrario, sono anch'essi fissati dalla legge in quanto operanti solo in presenza delle condizioni ivi stabilite ossia l'obbligo di denuncia penale. I termini ordinari ed i termini brevi sarebbero pertanto riferibili a fattispecie differenti. Né ad essere leso sarebbe il diritto di difesa del contribuente: in primis il legislatore prevede un termine per la presentazione della denuncia penale; in secondo luogo dal combinato disposto degli articoli 47 e 22 del D.P.R. 600/1973 deriva l'obbligo di conservazione delle scritture contabili fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta. Ne deriva che in caso di termine raddoppiato l'obbligo di conservazione permane fino alla scadenza dello stesso. Il termine raddoppiato risponde all'esigenza di garantire all'amministrazione finanziaria un maggior lasso di tempo nell' acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari che richiedono indagini fiscali particolarmente complesse.

Richiamando il consolidato orientamento giurisprudenziale12 la Corte Costituzionale sottolinea che l' obbligo di denuncia sussiste quando il pubblico ufficiale sia in grado di individuare con certezza gli elementi del reato da denunciare non essendo sufficiente il mero sospetto di un'attività illecita. Nel caso in cui il pubblico ufficiale abbia acquisito la notitia criminis nell'esercizio delle sue funzioni non gode di potere discrezionale circa la presentazione della denuncia ma ha l'obbligo di inoltrarla. La Corte, infine, sottolinea che l'apprezzamento degli uffici tributari circa la sussistenza del reato è subordinata al controllo del giudice tributario. Quest'ultimo, se richiesto in sede di impugnazione,controllerà la sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia attraverso un giudizio di prognosi postuma evidenziando se l'amministrazione ha agito con imparzialità. In caso di contestazione sollevata dal contribuente l'onere di provare i suddetti presupposti graverà sull'amministrazione mentre l'oggetto della valutazione da parte del giudice non potrà investire l'accertamento del reato.

1*Consigliere parlamentare - Le opinioni espresse impegnano solo l'Autore.

 Si veda: Il processo tributario, R. Loiero, L. Battella, L. Marino, Giappichelli editore, 2008, p. 212 ss.

 

2 Manuale di diritto tributario,Claudio Orsi, Maggioli Editore, 2010, p. 87 ss.

 

3 Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti previsti nell'art. 54 e nel secondo comma dell'art. 55 devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nel caso di richiesta di rimborso dell'eccedenza d'imposta detraibile risultante dalla dichiarazione annuale, se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell'ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l'eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna. In caso di omessa presentazione della dichiarazione, l'avviso di accertamento dell'imposta a norma del primo comma dell'art. 55 può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata .In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione. Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto.

 

4 L'articolo 331 c.p.p. rubricato " Denuncia da parte dei pubblici ufficiali e incaricati di un pubblico servizio"stabilisce che: 1. Salvo quanto stabilito dall'articolo 347, i pubblici ufficiali e gli incaricati di un pubblico servizio che, nell'esercizio o a causa delle loro funzioni o del loro servizio, hanno notizia di reato perseguibile di ufficio, devono farne denuncia per iscritto, anche quando non sia individuata la persona alla quale il reato e` attribuito.

2. La denuncia e` presentata o trasmessa senza ritardo al pubblico ministero o a un ufficiale di polizia giudiziaria.

3. Quando più persone sono obbligate alla denuncia per il medesimo fatto, esse possono anche redigere e sottoscrivere un unico atto.

4. Se, nel corso di un procedimento civile o amministrativo, emerge un fatto nel quale si può configurare un reato perseguibile di ufficio, l'autorità` che procede redige e trasmette senza ritardo la denuncia al pubblico ministero.

 

 

5 I reati disciplinati dal suddetto decreto sono:

  • Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2);

  • Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3);

  • Dichiarazione infedele (art. 4);

  • Omessa dichiarazione (art. 5);

  • Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8);

  • Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10);

  • Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis);

  • Omesso versamento di IVA (art. 10 ter);

  • Indebita compensazione (art. 10 quater);

  • Sottrazione fraudolenta del pagamento d'imposta (art. 11).

 

 

6 La circolare dell'Agenzia delle Entrate 23 dicembre 2009 n. 54 estende tale raddoppiamento anche ai soggetti responsabili in solido delle previste violazioni.

 

7 AMATUCCI, Prescrizione e decadenza nel diritto tributario, in Diritto tributario e Corte Costituzionale, Napoli 2006, 461 ss; Russo, Manuale di diritto tributario, Milano 2007, 66; Marongiu, Lo statuto dei diritto del contribuente, Torino 2008, 98.

 

8 V. circolare 1 del 2008.

 

9 V. Corso, Rapporti tra dimensione penale dell'illecito tributario e termini per l'accertamento, in Corr. Trib., 2010, 343.

 

10 L'articolo 22 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 prevede l'obbligo di conservare le scritture ed i documenti contabili fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta.

 

11 LUPI, Indagini penali, certezza del diritto e proroga dei termini, 1295.

 

12 Ex plurimis: Cass. Pen. 27508/2009; 26081/2008; 15400/2008; 1244/1985.