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Il controllo di gestione ed alcune problematiche applicative

Ing.Francesco Calabrese

16 Maggio 2011

In un mercato sempre più competitivo, le aziende sono quasi “obbligate” al raggiungimento dei propri obiettivi economici. A tal fine, occorre attuare un circuito virtuoso tra la “governance”, che definisce un piano strategico, attraverso il quale si determinano gli obiettivi e le risorse da impiegare per raggiungerli, e la creazione di un ambiente di lavoro “responsabilizzato” al conseguimento degli obiettivi stessi, che devono, pertanto, essere condivisi, chiari e realistici. Il processo che permette il funzionamento di questo circuito è il sistema di controllo di gestione, il quale, prescindendo dalla pianificazione strategica di lungo periodo, è composto da tre ulteriori fasi: la determinazione del budget, la misurazione e il reporting ed, infine, la valutazione ed attuazione di eventuali azioni correttive; il tutto schematizzabile con il classico ciclo PDCA(Plan-Do-Check-Act).La struttura del sistema di controllo è composta dai cosiddetti “Centri di responsabilità” (CdR) che possono essere distinte funzioni o aree aziendali, come la produzione, il marketing, gli investimenti, le vendite ecc. che per loro natura e/o scopo si dividono in: centri di costo, di spesa discrezionale, di ricavo, di profitto, di investimento e di impresa.Il sistema di controllo ha, però, per sua natura, delle problematiche relative alle stime previsionali adoperate in sede di definizione delle strategie da parte dell’alta direzione in un mercato che oggi è sempre più volatile e competitivo. È, pertanto, necessario che tali stime siano il più possibile accurate per non incorrere in stravolgimenti aziendali nel momento in cui si debbano attuare le azioni correttive. Debbo, comunque, precisare che se è vero che il controllo di gestione è un meccanismo che, nelle sue fasi di reporting e valutazione di azioni correttive, prescinde da previsioni strategiche che, in quanto tali, non si manifestano del tutto nella realtà, è altrettanto vero che l’azienda è un’organizzazione composta da persone, le quali in presenza di grossi scostamenti in negativo tra risultati consuntivi e risultati previsionali, possono subire forti demotivazioni rispetto ad obiettivi futuri. Questo concetto, inoltre, ci collega al tema degli incentivi aziendali che risulta un presupposto essenziale del controllo di gestione, e che, in aggiunta al coinvolgimento che viene ad instaurarsi durante la fase di  determinazione del budget, motiva e responsabilizza le persone per il raggiungimento degli obiettivi. Da ciò si evidenzia come una determinante dell’efficacia di un sistema di controllo sia rappresentata dal comportamento degli attori aziendali, caratterizzato molto spesso da conflitti che possono innescarsi sia all’interno delle persone stesse che tra diverse persone a causa di interessi opposti che vengono a nascere tra le funzioni aziendali.Un’altra problematica, inoltre, è quella legata alla formulazione del budget. Il cosiddetto “budgeting” è un processo formale con cui i diversi organi di un’impresa contrattano e raggiungono un’intesa sull’impiego e l’allocazione delle risorse e sugli obiettivi di breve e medio periodo e le azioni necessarie al loro conseguimento. È un meccanismo di tipo “bottom-up” (dal basso verso l’alto) perché i vari responsabili delle divisioni o dei CdR (il “bottom”) propongono per primi un budget preliminare all’alta direzione (l’ ”up”) che dopo una lunga fase di aggiustamenti rende definitivo.Questo meccanismo, se da un lato ha il grande merito di essere un potente strumento di comunicazione in grado di aumentare l’integrazione organizzativa e la diffusione della cultura aziendale, dall’altro lato pone dei seri interrogativi alla direzione. Infatti, non di rado, può accadere che i responsabili dei CdR pongano degli obiettivi troppo bassi o dei budget molto elevati, così da poter battere facilmente le attese a fine anno, il che vorrebbe dire premi e riconoscimenti. L’alta direzione deve, dunque, tener sempre conto di questa situazione, cercando di minimizzare le probabilità di una definizione di obiettivi facili (perché non dimentichiamoci che gli obiettivi devono essere anche stimolanti) e/o di budget non coerenti, e dal canto loro, i responsabili dei CdR devono basare le loro proposte di budget su analisi previsionali il più possibile accurate e dettagliate. In tutto ciò, però, c’è da considerare che le due parti non sono in possesso delle medesime informazioni: i responsabili dei CdR, infatti, essendo maggiormente a contatto con il mercato, hanno maggiori informazioni rispetto all’alta direzione. La soluzione a questo problema non è una ed assoluta, naturalmente, ma dipende sempre dal contesto aziendale, dalla ricerca di un compromesso e dalla fiducia e la conoscenza che si instaurano tra gli attori aziendali.Da analizzare, ora, ci sono gli strumenti e le tecniche di cui si avvale il controllo di gestione, i quali sono in continuo studio ed evoluzione. Possiamo definire un primo gruppo composto da strumenti ritenuti “classici” o “tradizionali” ed un secondo rappresentato da quelli più innovativi. Tra gli strumenti tradizionali, innanzitutto, troviamo il budget, i report e l’analisi degli scostamenti che emergono dalle fasi di cui ho accennato all’inizio. Prima di passare agli altri strumenti tradizionali, credo sia necessario introdurli precisando che è alquanto riduttivo rappresentare il controllo di gestione come un semplice processo composto dalle solite “x” fasi e niente altro. Il controllo di gestione è un sistema che studia tanti micro aspetti dell’attività aziendale, è un meccanismo dunque che, partendo dalla pianificazione strategica dell’alta direzione, si ramifica fino al singolo prodotto venduto o servizio che l’azienda eroga, coinvolgendo tutte le funzioni aziendali. Vi è, dunque, uno studio meticoloso di controllo dei costi, attraverso strumenti  tradizionali quali: la contabilità generale (che è quella formale ed ufficiale), la contabilità analitica (che è informale e propria del controllo di gestione con la quale si dividono i costi per centri di responsabilità), le configurazioni di costo (full costing, direct costing), il break even point (punto di pareggio). Legato, poi, al controllo dei costi vi è anche lo strumento del “make or buy”, grazie al quale si decide sull’eventualità di poter comprare all’esterno (“buy”) una materia prima, un semilavorato ecc. che viene prodotto all’interno o viceversa (“make”). Gli strumenti innovativi sono, invece, rappresentati dall’activity based costing (ABC),l’activity based management (ABM), il tableu de bord e la balance score card.Ho parlato, dunque, di studio meticoloso di controllo dei costi, proprio perché è uno studio che nasconde notevoli difficoltà nell’attribuzione dei costi sui singoli prodotti o servizi. Basti pensare ad un costo di struttura che, passando attraverso i centri di responsabilità, le persone, le macchine ecc. deve essere ripartito sul singolo prodotto. Naturalmente la soluzione c’è ed è quella dell’utilizzo di cosiddetti “drivers”, che generalmente sono unità di misura e indici come i metri quadri, le ore uomo o macchina ecc. Il problema, però, sorge nella scelta di un driver coerente con la ripartizione del costo che si vuole attuare. Un driver sbagliato può coprire con minori costi un prodotto e magari farne ricadere maggiori su un altro e, conseguentemente, incidere sul “pricing” degli stessi e sulle strategie di marketing, tema, come sappiamo, molto delicato.Queste sono solo parte delle problematiche da affrontare nell’applicazione di un sistema di controllo di gestione e solo alcune definizioni generali; benché si tratti di un argomento  molto vasto, che abbraccia molti aspetti ed aree aziendali, quelli accennati pocanzi rappresentano, certamente, quegli elementi che vanno prioritariamente trattati affinché il controllo e, conseguentemente anche l’azienda, vedano aumentare la propria efficacia ed efficienza.